HOTARARE CJUE PRIVIND DEDUCEREA TVA-ULUI

“2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între SC C.F. SRL (denumită în continuare „CF”), pe de o parte, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice M. (România) (denumită în continuare „administrația județeană”) și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice C. (România) (denumită în continuare „direcția regională”), pe de altă parte, în legătură cu o cerere de anulare a actelor administrative fiscale prin care societății CF i‑au fost impuse obligații fiscale suplimentare în materie de TVA și de impozit pe profit.

13      Această inspecție fiscală a fost suspendată timp de șase luni pentru a permite direcției regionale, însărcinată cu combaterea fraudei, să efectueze o investigație, la care a participat și Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj (România). Ancheta penală s‑a încheiat printr‑o decizie de clasare.

14      În raportul său de inspecție fiscală, administrația județeană a arătat că operațiunile comerciale dintre CF și doi dintre furnizorii acesteia erau fictive, pentru motivul că acești doi furnizori, microîntreprinderi pentru care cota de impozitare este de 3 % din cifra de afaceri, în timp ce cota de impozit aplicabilă societății CF era de 16 %, nu aveau capacitatea tehnică și logistică de a presta serviciile pe care le‑au facturat societății CF.

18      Instanța de trimitere arată că, potrivit autorităților fiscale române, era angajată responsabilitatea societății CF pentru comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor săi. Potrivit autorităților menționate, caracterul fictiv al operațiunilor comerciale dintre CF și furnizorii menționați rezulta din faptul că CF nu putea prezenta alte documente justificative decât factura fiscală. Cu toate acestea, în conformitate cu reglementarea română, singurul document justificativ pe care persoana impozabilă este obligată să îl prezinte pentru exercitarea dreptului de deducere, atât în materie de TVA, cât și în materie de impozit pe profit, ar fi factura fiscală.

30      Face parte integrantă din respectarea dreptului la apărare dreptul de a fi ascultat, care garantează oricărei persoane posibilitatea de a‑și exprima, în mod util și efectiv, punctul de vedere în cursul procedurii administrative, înainte de adoptarea oricărei decizii susceptibile să îi afecteze în mod defavorabil interesele. Potrivit jurisprudenței Curții, regula potrivit căreia destinatarul unei decizii care îi cauzează un prejudiciu trebuie să aibă posibilitatea să își susțină observațiile înainte ca aceasta să fie adoptată are drept scop ca autoritatea competentă să poată să țină cont în mod util de ansamblul elementelor relevante. Pentru a asigura o protecție efectivă a persoanei vizate, ea are ca obiect printre altele să îi permită acesteia din urmă să corecteze o eroare sau să ia în considerare elemente privind situația sa personală care ar pleda ca decizia să fie adoptată, să nu fie adoptată sau să aibă un anumit conținut (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punctul 41 și jurisprudența citată).

31      Deși autoritățile fiscale naționale nu sunt supuse unei obligații generale de a oferi un acces integral la dosarul de care dispun și nici de a comunica din oficiu documentele și informațiile care stau la baza deciziei preconizate, nu este mai puțin adevărat că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecție și de stabilire a bazei de impunere a TVA‑ului, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informațiile și documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informații și documente (Hotărârea din 9 noiembrie 2017, Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, punctele 32 și 39).

32      În speță, instanța de trimitere arată că autoritățile fiscale naționale au refuzat să aducă la cunoștința persoanei impozabile informațiile relevante pe care aceasta le‑a solicitat în timp util și nu invocă niciun obiectiv de interes general care să justifice un astfel de refuz.

Cu privire la prima întrebare

37      Având în vedere ceea ce precedă, este necesar să se răspundă la prima întrebare că principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naționale de inspecție și de determinare a bazei de impozitare a TVA‑ului, o persoană impozabilă nu a avut posibilitatea să aibă acces la informațiile care figurează în dosarul său administrativ și care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i‑a impus obligații fiscale suplimentare, iar instanța sesizată constată că, în lipsa acestei neregularități, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulată.

Cu privire la a doua întrebare

43      Această situație, care se regăsește atunci când o fraudă este săvârșită de însăși persoana impozabilă, există și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul. Astfel, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i‑au fost livrate bunurile sau i‑au fost prestate serviciile care servesc drept temei pentru a justifica dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punctul 35).

44      Este sarcina administrației fiscale naționale competente să stabilească, având în vedere elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, punctul 50).

45      Întrucât dreptul Uniunii nu prevede norme privind modalitățile de administrare a probelor în materie de fraudă privind TVA‑ul, aceste elemente obiective trebuie să fie stabilite de administrația fiscală națională competentă în conformitate cu normele în materie de probațiune prevăzute de dreptul național. Totuși, aceste norme nu trebuie să aducă atingere eficacității dreptului Uniunii și trebuie să respecte drepturile garantate de acest drept, în special de Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punctul 37 și jurisprudența citată).

46      În această privință, trebuie amintit că determinarea măsurilor care, într‑o anumită cauză, pot fi pretinse în mod rezonabil din partea unei persoane impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA‑ului pentru a se asigura că operațiunile sale nu sunt implicate într‑o fraudă săvârșită de un operator în amonte depinde în mod esențial de circumstanțele respectivei cauze (Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, punctul 51).

47      Deși o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existența unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administrația fiscală națională competentă nu poate impune totuși în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și dacă și‑a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA‑ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință (Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, punctul 52).

48      Întrucât prezentarea unor astfel de documente suplimentare nu este prevăzută de articolul 178 litera (a) din Directiva TVA și poate afecta în mod disproporționat exercitarea dreptului de deducere, precum și, prin urmare, principiul neutralității, administrația fiscală națională competentă nu poate solicita în general o astfel de prezentare.

49      În aceste condiții, este necesar să se răspundă la întrebările a doua‑a patra că principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA‑ului, în special cele ale neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA‑ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate.

Decizia este obligatorie pentru instantele nationale care trebuie sa tina seama de considerentele ei. Suplimentar, pentru procesele finalizate, partile pot solicita revizuirea hotararilor si invocarea hotararii CJUE  in vederea schimbarii solutiei pronuntate,  in termen de o luna de la data publicarii ei in Buletinul Oficial al  Uniunii Europene. (conform art. 21 din legea 554/2004).